حسابداری پیمان های بلند مدت
چگونگی احراز شرایط فوق، در وضعیت های مختلف وبر حسب نوع فعالیت متفاوت می باشد. ماهیت فعالیت های پیمان کاری به گونه ای است که اجرای یک پیمان توسط پیمان کار ممکن است در دوره های حسابداری مختلف واقع شود.
در چنین شرایطی اگر پیمان کار ،درآمد پیمان را پس از تکمیل پیمان شناسایی کند ودر طول اجرای پیمان از شناسایی درآمد خودداری کند، صورت سود وزیان پیمان کار در دوره های اجرای پیمان،نتایج عملکرد را متناسب با کار انجام شده نشان نمی دهد. بنا براین شرایط ایجاب می کند، شرکت های فعال در زمینه فعالیت های پیمان کاری در چگونگی شناسایی در آمد از روش هایی استفاده نمایند که به شیوه ای قابل قبول تطابق درآمد وهزینه اتفاق افتاده و اصول حسابداری رعایت شده وگزارش گری مالی با کیفیت صورت پذیرد.
باتوجه به ماهیت پیمان های بلند مدت، چنانچه به سبب طولانی بودن مدت لازم برای تکمیل این پیمان ها، تا زمان تکمیل آنها، در آمد وهزینه ای به حساب گرفته نشود، ممکن است صورت سود وزیان تصویر چندان مطلوبی از فعالیت های واحد تجاری در طول سال ارئه نکند ، بلکه تنها ماحصل ( سود یا زیان ) پیما ن هایی را که در پایان سال تکمیل شده است منعکس کند.
بنابراین ،مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمانها، با رعایت الزامات استاندارد حسابداری شماره ۹ حسابداری پیمان های بلند مدت، در آمدی را که می توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت.تعیین میزان در آمد وهزینه دوره توسط واح تجاری باید به گونه ای صورت گیردکه با نوع عملیات وصنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.
فهرست مطالب این صفحه
استاندارد حسابداری پیمانهای بلند مدت
پیمان بلند مدت : پیمانی است که برای طراحی ، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحضه یا ارائه خدمات (یا ترکیبی از دارا ییها یا خدمات که توا ما یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد می شود ومدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمد تا چنان است که فعالیت پیمان در دوره های مالی متفاوت قرار می گیرد.
پیمانی که طبق این استاندارد، بلند مدت تلقی می گردد، معمولا در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال ، مدت بیش از یک سال ، مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست.
برخی پیمانهای با مدت کمتر از یک سال، هرگاه از نظر فعالیت دوره،دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد وهزینه عملیاتی وسود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره وعدم ارائه تصویری مطلوب توسط صورت های مالی گردد. باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر بطور یک نواخت اعمال گردد.
پیمان مقطوع: پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمان کار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی لز موارد ممکن است بر اساس موادی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق می کند.
پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج ) پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی نیز به پیمان کار پرداخت شود
صورت وضعیت صورت حسابی است که وضعیت کار های انجام شده را، از ابتدای کار تا تاریخ صورت وضعیت ، به صورت انباشته نشان می دهد و به صورت انباشته نشانمی دهد و به طور (معمولا ماهیانه ) برای کار فرما فرستاده می شود.
می بایست توجه داشت که شناسایی درآمد تابع کار های انجام شده در دوره مالی توسط کار فرما است نه صورت وضعیت های تایید شده توسط پیمانکار.مانده حساب صورت وضعیت ارسالی کاهنده حساب پروژه در جریان ساخت می باشد
کارفرما شخص حقوقی است که یک سوی امضا کننده پیمان است وعملیات موضوع پیمان را براساس اسناد ومدارک پیمان، به پیمانکار واگذار کرده است. نماینده ها و جا نشینهای قانونی کار فرما ،در حکم کارفرما می باشند
مراحل فعالیت های پیمانکاری
فعالیت های پیمان کاری دارا ی مراحل سیستماتیک به شرح ذیل است
شرکت در مناقصه
نخستین گام برای انجام یک پروژه انتخاب پیمانکار است که معمولا از طریق مناقصه انتخاب می شود. در شرکت های خصوصی ضوابط مناقصه معمولا در آیین نامه مابلی ومعاملاتی خاص هر شرکت مشخص می شود. بخش دولتی باید در برگزاری مناقصه ودر تدوین آیین نامه معاملات، قانون برگزاری مناقصات را رعایت کند.
طبق این قانون مناقصات از نظر مراحل بررسی به دو گروه طبقه بندی می شود
مناقصه یک مرحله ای
مناقصه ای است که در آن نیازی به ارزیابی فنی بازرگانی پیشنهاد ها نباشد .در این مناقصه پاکت های پیشنهاد مناقصه گران در یک جلسه گشوده ودر همان جلسه برنده مناقصه تعیین می شود
مناقصه دو مرحله ای
مناقصه ای است که به تشخیص مناقصه گذار، بررسی فنی بازرگانی پیشنهاد ها لازم باشد. در این مناقصه کمیته فنی بازرگانی پیشنهاد ها را به کمیسیون مناقصه گزارش می کند. وبراساس مفاد این قانون برنده مناقصه تعیین می شود.
مناقصه ها از نظر روش دعوت مناقصهگران به دو گروه تقسیم می شود
مناقصه عمومی
مناقصه ای که در آن فراخوانمناقصه از طریق آگهی عمومی به اطلاع مناقصه گران می رسد.
مناقصه محدود
مناقصه ای که در آن به تشخیص و مسئولیت بالاترین مقام مناقصه گذار ، محدودیت برگزاری مناقصه عمومیمحدویت برگزاری مناقصه عمومی با ذکر ادله تایید می شود. فراخوان مناقصه از طریق ارسال دعوتنامه برای مناقصه گران صلاحیتدار به اطلاع آنها می رسد.
انعقاد قرار داد
پس از اجرای مراحل مناقصه پیمانکاری که حائز بهترین شرایط باشد برای عقد قرار داد انتخاب می شود.
تحویل و تجهیز گارگاه
طبق شرایط عمومی پیمان تجهیز کار گاه، عبارت است از عملیات، اقدامات و تدارکاتی استکه باید به صورت موقت برای دوره اجرا انجام شود، تا آغاز کردن و انجام دادن عملیات موضوع پیمان، طبق اسناد ومدارک پیمان، میسر شود.
کار فرما متعهد است گارگاه را بی عوض و بدون محارض تحویل پیمانکار دهد. هزینه های لازم جهت آماده سازی زمین جهت اجرا ی پروژه مانند اخذ پروانه ومخارج مشابه بر عهده کار فرماست، اما تجهیز کارگاه وایجاد زیر ساخت های لازم برای اجرای کار مانند تأمین آب، برق، سوخت وموارد مشابه به عهده پیمانکار است.
اجرای عملیات اصلی
پس از تجهیز کاگاه، پیمانکار عملیات اصلی جهت ساخت پروژه را آغاز می کند. در این مرحله پیماکار مخارج گوناگونی مانند تأمین مواد ومصالح ، تجهیزات ، نیروی انسانی ودیگر منابع لازم را تحمل خواهد کرد
تهیه صورت وضعیت کارها ی انجام شده
طبق شرایط عمومی پیماندر آخر هر ماه، پیمانکار، وضعیت کار های انجام شده از شروع کار تا آن تاریخ را طبق نقشه عای اجرایی، دستور کارها وصورت جلسه هاست اندازه گیری می نماید ومقدار مصالح و تجهیزات پای کار را تعیین می کند، سپس براساس فهرست بهای منظم به پیمان ، مبلغ صورت وضعیت را محاسبه کرده وآن را در آخر ماه تسلیم مهندس ناظر می نماید .مهندس مشاور، صورت وضعیت پیماکار را از نظر تطبیق با اسناد ومدارک پیمان کنترل کرده ودر صورت لزوم با تعیین دلیل اصلاح می نماید و ان را در مدت حداکثر ۱۰ روز از تاریخ دریافت از سوی مهندس ناظر برای کار فرما ارسال می نماید و مراتب را نیز به اطلاع پیمانکار می رساند.
کارفرما صورت وضعیت کنترل شده از سوی مهندس مشاور را رسیدگی کرده وبعد از کسر وجوهی که بابت صورت وضعیت های موقت قبلی پرداخت شده است وهمچنین اعمال کسور قانونی و کسور متعلقه طبق پیمان، باقی مانده مبلغ قابل پرداخت به پیمانکار را حداکثر ظرف ۱۰ روز از تاریخ وصول صورت وضعیت، باصدور چک به نام پیمانکار، پرداخت می کند.
با پرداخت صورت وضعیت موقت، تمام کارها ومصالح وتجهیزاتی که در صورت وضعیت مزبور درج گردیده است متعلق به کار فرما است، لیکن به منظور اجرای بقیه کار های موضوع پیمان، به رسم امانت، تا موقع تحویل موقت، در اختیار پیمانکار قرار می گیرد
مقادیر درج شده در صورت وضعت موقت و پرداخت ها یی که بابت آنها به عمل می آید جنبه موقت وعلی الحساب دارد و هرنوع اشتباه اندازه گیری ومحاسباتی وجز اینها، در صورت وضعیت های بعدی یا در صورت وضعیت قطعی، اصلاح ورفع می شود. پیمانکار در پایان هر ماه، وضعیت کا رهای انجام شده از شروع کار تا آن تاریخ را طبق نقشه اجرایی وصورتجلسه ها اندازه گیری می کند و مقدار مصالح و تجهیزاتن پای کار را تعیین می کند. سپس براساس فهرست بهای منظم به پیمان، مبلغ صورت وضعیت را محاسبه کرده وآن را نهایتا تحویل کار فرما می کند.
نکته ای که در حسابداری باید مورد توجه قرار گیرد این است که صورت وضعیت تایید شده لزوما بیانگر درآمد قابل شناسایی توسط پیمانکار نیست.
برای مثال ممکن است کار یکه در اسفند ماه یک سال مالی انجام می شود در فروردین ماه سال مالی بعد در صورت وضعیت درج شود. شناسایی در آمد تابع کار های انجام شده در دوره مالی توسط پیمانکار است نه صورت وضعیت های تایید شده از طرف کار فرما
تحویل موقت
تحویل موقت زمانی انجام می شود که موضوع پیمان اساسا تکمیل گردد و کار برای بهره برداری آماده شود. پیمانکار پس از تحویل موقت باید محل را پاکسازی کند وتجهیزات خود را از محل خارج کند. هزینه پاکسازی و انتقال به عهده پیمانکار است.
تهیه صورت وضعیت قطعی
پیمانکار باید حداکثر تا یک ماه از تاریخ تحویل موقت، صورت وضعیت قطعی کار های انجام شده براساس اسناد ومدارک پیمان بدون منظور نمودن مصالح پای کار تهیه کند ونهایتا در اختیار کار فرما قرار دهد.
تحویل قطعی
تحویل قطعی پس لز پایان دوره تضمین انجام می شود. دوره تضمین بسته به نوع عملیات، در شرایط پیمان پیش بینی می شود.
اگر پس از بازدید از کارها، عیب و نقصی مشاهده نشود، موضوع پیمان تحویل قطعی می شود و صورت جلسه آن تنظیم و برای کار فرما ارسال می شود.
صورتحساب نهایی
صورت حساب نهایی پیمان ظرف ۳ ماه از تاریخ تصویب صورت وضعیت قطعی توسط کار فرما تهیه می شود. تفاوت صورت حساب نهایی با صورت وضعیت قطعی این است که با مبالغ دیگری مانند تعدیل آحاد بها، بهای مصالح، جبران خسارت یا جرایم و… ممکن است. در صورت حساب نهایی به مبلغ صورت وضعیت قطعی اضافه یا از آن کسر شود
درآمد پیمان
طبق استاندارد های حسابداری درآمد پیمان باید دربر گیرنده موارد زیر باشد
الف. مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است مبلغ قرار داد
ب.تغییر در میزان کار پیمان ادعا و سایر دریافتیهای تشویقی در ارتباط باعملیات پیمان
۱ . تا میزانی که احتمال ورود این موارد منجر به درآمد گردد
۲.این موارد را بتوان به گونهای قابل اتکا اندازه گیری کرد
درآمد پیمان به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا در یافتنی اندازه گیری می شود. اندازهگیری در آمد پیمان تحت تأ ثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویداد ها ی آتی بستگی دارد. بر آورد ها اغلب با وقوع رویداد ها و رفع ابهامات تجدید نظر می شود . بدین ترتیب مبلغ در آمد پیمان ممکن است از دوره ای به دوره ای دیگر تغییر کند، برای مثال
- پیمانکار وکار فرما ممکن است در دوره ا ی پس از دوره انعقاد پیمان، درمورد تغییرات یا ادعا هایی که موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان گردد، به توافق برسند
- مبلغ درآمد مورد توافق در یک پیمان مقطوع ممکن است به موجب مفاد پیمان ، از جمله تعدیل آحاد بها، افزایش یابد،
- مبلغ درآمد پیمان ممکن است درنتیجه جرایم تأخیر در تکمیل کار، کاهش یابد
- درمواردی که پیمان مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول است، با افزایش تعداد واحد ها، در آمد پیمان افزایش می یابد
مخارج پیمان
طبق استاندارد های حسابدار یمخارج پیمان مشتمل بر موارد زیر است :
- مخارجی که مستقیما با یک پیمان مشخص مرتبط است ،
- مخارجی که بین پیمان ها مشترک بوده وتسهیم آن به پیمان های جدا گانه امکان پذیر است و
- سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصأ قابل مطالبه از کار فرما است.
مجارج مستقیم یک پیمان در بر گیرنده مواردی از قبیل کار مستقیم ( شامل سرپرستی ونظارت مستقیم)، مواد اولیه مصرفی، استهلاک واجاره ماشین آلات وتجهیزات، مخارججابه جایی مواد، ماشین آلات وتجهیزات، مخارج مستقیم طراحی وکمک فنی، مخارج بر آوردی کار های اصلاحی وتضمینی وادعا توسط اشخاص ثالث است.
این مخارج را می توان به میزان در آ مد های اتفاقی خارج از شمول تعریف در آمد پیمان ( از قبیل در آمد حاصل از فروش مواد وماشین آلات اضافی )کاهش داد.
مخارج مشترک قابل تسهیم بین پیمان های مختلف مشتمل بر حق بیمعه، مخارج غیر مستقیم طراحی وکمک فنی وسربار وپیمان است. این مخارج برحسب ماهیت آن طبقه بندی و با اعمال یکنواخت روش های سیستماتیک ومعقول بهپیمان های مختلف تخصیص می یابد. تخصیص مذبور مبتنی بر سطح معمول فعالیت واحد تجاری است
سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصأ قابل مطالبه از کار فرما است، در برگیرنده مواردی از قبیل مخارج اداری عمومی ومخارج توسعه می باشد که جبران آن بطور مشخص در پیمان قید شده است
مخارجی را که نکمی توان به فعلیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست جز مخارج پیمان منظور نمی شود. نمونه هایی از این مخارج عبارت است از مخارج اداری، عمومی وفروش، مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده واستهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.
مخارج تحمل شده قبال از انعقاد پیمان، در صورت انعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور می شود. هرکاه این مخارج به عنوان هزینه دوره ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان دوره بعد منعقد گردد، چنین مخارجی را نباید به حسلب پیمان برگشت داد.
شناخت درامد و هزینه های پیمان
طبق استاندارد حسابداری شماره ۹ با توجه به ماهیت پیمانهای بلند مدت، چنانچه به سبب طولانی بودن مدت لازم برای تکمیل این پیشنهاد تا زمان تکمیل این پیمانها، تا زمان تکمیل انها درامد و هزینه ای به حساب گرفته نشود ، ممکن است صورت سود و زیان تصویر چندان مطلوبی از فعالیت های واحد تجاری در طول سال ارائه نکنند، بلکه تنها ماحصل ( سود یا زیان ) پیمانهایی را که در پایان سال تکمیل شده است منعکس کند.
بنابراین، مقتضی است که در جریان پیشرفت پیمانها، با رعایت الزامات این استاندارد ،درامدی را که می توان نسبت به تحقق آن اطمینان حاصل کرد، به حساب گرفت. تعیین میزان درامد و هزینه دوره توسط واحد تجاری باید به گونه ای صورت گیرد که با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت تناسب داشته باشد.
هرگاه بتوان ماحصل یک پیمان بلند مدت را به گونه ای قابل اتکا براورد کرد، باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان ( با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات و صنعت مورد فعالیت ) به ترتیب به عنوان درامد و هزینه شناسایی شود.
واحد تجاری عموما پس از انعقاد پیمانی که در برگیرنده موارد زیر باشد ، میتواند براوردی قابل اتکا از ماحصل پیمان به دست آورد
- حقوققابل اعمال طرفین قرارداد درمورد موضوع پیمان
- مابه ازایی که قرار است مبادله شود
- نحوه و شرایط تسویه پیمان
شناخت درامد و هزینه دوره براساس میزان تکمیل پیمان، اغلب ” روش درصد تکمیل پیمان ” نامیده می شود .طبق این روش، درامد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به آن میزان از تکمیل تطابق داده می شود و در نتیجه درامد، هزینه و سود یا زیان کار انجام شدهدر صورت سود وزیان انعکاس می یابد.
هرگاه ماحصل یک پیمان بلند مدت را نتوان به گونه ای قابل اتکا براورد کرد.
- درامد باید تا میزان مخارج تحمل شده ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود.
- مخارج پیمان باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
لازم به ذکر است ماحصل پیمان بلند مدت را تنها زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا براورد کرد که جریان منافع اقتصادی آتی مربوط به پیمان به درون واحد تجاری متحل باشد.
با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول مبلغ منظور شده در درامد پیمان و شناسایی شده در صورت سود و زیان ابهامی به وجود آید، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که احتمال عدم بازیافت آن می رود به عنوان هزینه و نه تعدیل درامد پیمان شناسایی می شود.
در پیمانهای مقطوع ، ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمام شرایط زیر برقرار باشد.
- درامد پیمان را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان واحد تجاری متحمل باشد.
- مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین درصد تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با براورد های قبلی آنها میسر گردد.
در پیمان های امانی ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می توان به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که کلیه شرایط زیر برقرار باشد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد های تجاری محتمل باشد.
- مخارج مربوط به پیمان را اعم از اینکه طبق مفاد پیمان مشخصأ قابل بازیافت باشد یا نباشد، بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
اندازه گیری درصد پیشرفت کار
روش های مختلفی برای اندازه گیری میزان تکمیل پیمان وجود دارد طبق استاندارد های حسابداری شماره ۹ واحد تجاری، روشی را که انجام شده را به گونه ای قابل اتکا اندازه گیری می کند به کار می گیرد. با توجه به ماهیت پیمان ، روش ها ممکن از شامل موارد زیر باشد.
- نسبت به مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج براوردی پیمان، روش هزینه به هزینه
- ارزیابی کار انجام شده توسط یک کارشناس خبره مستقل
- نسبت کار انجام شده به کل کار پیمان ، مقایسه فیزیکی مقدار کار انجام شده
مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار و نیز پیش دریافت از کارفرمایان معمولا منعکس کننده کار انجام شده نیست
روش هزینه به هزینه رایج ترین روش مورد استفاده است. طبق این روش تنها مخارجی در محاسبه پیشرفت کار منظور می شود که بیانگر کار انجام شده باشد بنابراین مواد و مصالح پای کار و مخاج تأمین مالی نشان دهنده کار انجام شده نیستند و در محاسبه درصد پیشرفت کار مورد استفاده قرار نمی گیرند. رایج ترین روش محاسبه درصد پیشرفت کار، روش هزینه به هزینه است.
جهت کسب اطلاعات بیشتر با شرکت حسابداری تراز محاسب تماس بگیرید و جهت پرسش و سولات احتمالی به تالار حسابداری مراجعه نمایید
